МСБУ (IAS) 18 «Выручка»

МСБУ (IAS) 18 посвящен вопросам определения и отражения в отчете о прибылях и убытках выручки от продажи товаров, услуг, других доходов компаний, включая страховые и финансовые организации. Основным вопросом, решаемым указанным стандартом, является определение момента признания выручки в финансовой отчетности компаний. Стандартом определены условия признания выручки, которые должны одновременно выполняться в периоде признания выручки. Величина выручки, признанная в отчетном периоде, в конечном счете определяет уровень основного итогового показателя хозяйственной деятельности компаний - чистой прибыли. В связи с этим положения анализируемого стандарта являются очень важными при формировании показателей отчета о прибылях и убытках. Несвоевременное признание выручки в финансовой отчетности приводит к искажению наиболее важных показателей отчетности, свидетельствующих о финансовых результатах деятельности компаний, рентабельности этой деятельности и отдельных видов продукции и услуг.

Согласно МСБУ (IAS) 18 выручка признается тогда, когда существует вероятность получения компанией будущих выгод, которые могут быть оценены. При этом под выручкой (revenue ) понимается валовое поступление экономических выгод в ходе обычной деятельности компании, приводящее к увеличению капитала иному, чем за счет вкладов инвесторов. Суммы, полученные для передачи третьей стороне, такие как налог на добавленную стоимость, а также суммы, получаемые для принципала (комитента) в рамках агентских (комиссионных) взаимоотношений, исключаются из выручки.

Выручка оценивается но справедливой стоимости полученного или ожидаемого вознаграждения за вычетом суммы торговых или оптовых скидок. В случае получения беспроцентного пролонгируемого кредита или кредита с процентной ставкой ниже рыночной определяется чистая дисконтированная стоимость будущих поступлений. Ставка, применяемая для дисконтирования, представляет наибольшее значение из показателей средневзвешенной стоимости капитала и предельно высоких ставок процента.

Обмен товаров рассматривается как операция, создающая выручку. Справедливая стоимость определяется как стоимость переданных товаров и услуг, скорректированных на сумму денежных средств и их эквивалентов, подлежащих получению по этой сделке.

В случае если сделка подразумевает последующее обслуживание проданного товара, выручка, относящаяся к предоставлению данной услуги, признается в течение всего периода обслуживания.

Сочетание сделок (например, в рамках договора о продаже с обратной покупкой) рассматривается как одна сделка.

Выручка от продажи товаров должна признаваться, когда одновременно выполняются все названные ниже условия:

• 1) компания перевела на покупателя значительные риски и вознаграждения, связанные с собственностью на товары;
• 2) компания больше не участвует в управлении товарами в той степени, которая обычно ассоциируется с правом собственности, и не контролирует проданные товары;
• 3) сумма выручки может быть надежно оценена;
• 4) существует вероятность того, что в компанию поступят экономические выгоды, связанные со сделкой;
• 5) понесенные или ожидаемые затраты, связанные со сделкой, могут быть надежно оценены.

Наиболее важным критерием признания выручки из пяти перечисленных является передача рисков и вознаграждений. Если продавец оставляет риски и вознаграждения у себя, то выручка не признается и не отражается в финансовой отчетности даже в случае, если исходя из юридической формы договора она должна быть признана. Если юридическое право собственности передается от продавца к покупателю, а риски и вознаграждения не передаются, то выручка не признается в финансовой отчетности. И наоборот, если юридическое право собственности не передается от продавца к покупателю, а риски и вознаграждения передаются, то выручка признается в финансовой отчетности.

Обычно при передаче права собственности происходит передача рисков и вознаграждений. Кредитный риск, связанный с продажами, не является причиной для отсрочки признания выручки.

Если компания сохраняет значительные риски, сделка не является продажей и выручка по ней не признается. К случаям, в которых не следует признавать выручку, например, относятся такие:

• 1) условиями контракта предусмотрен возврат товаров и невозможно оценить вероятность возврата, процесс признания выручки не считается законченным;
• 2) работы но установке (монтажу) оборудования у покупателя еще не закончены, а они составляют значительную часть стоимости контракта, выручку по этой сделке нельзя признать до завершения установки;
• 3) признание выручки откладывается, если получение выручки продавцом зависит от получения выручки покупателем в результате перепродажи товаров;
• 4) когда меры валютного контроля ставят под угрозу перевод суммы выручки, признание выручки возможно только после получения разрешения на перевод средств.

После того, как сумма признана в качестве выручки, риск невыплаты рассматривается как расходы, связанные с сомнительными долгами.

Если покупателю предоставляются гарантии, затраты на гарантийное обслуживание признаются в качестве расходов. Если расходы нс могут быть надежно оценены, полученное возмещение признается в качестве обязательства. Если компания не может определить из опыта, каковы будут расходы на гарантийное обслуживание, то вся сумма признается в качестве обязательства до прояснения вопроса о стоимости гарантийного обслуживания.

Выручка от предоставления услуг должна признаваться в зависимости от стадии завершенности сделки на отчетную дату. Стадия завершенности сделки, затраты, понесенные при реализации сделки, и затраты, необходимые для ее завершения, должны быть надежно оценены. Проверка и пересмотр оценки не означают, что результат договора не может быть надежно оценен. Промежуточные платежи и авансы, полученные от заказчиков, часто не отражают стадию завершенности сделки. Следует отметить, что на ранних стадиях сделки прибыльность не всегда может быть надежно оценена. Выручка но договору признается только в той степени, в какой ожидается компенсация понесенных затрат (учет по уровню безубыточности: отсутствие прибыли и убытков). В случае, когда нет вероятности возмещения расходов, выручка не признается и все затраты немедленно признаются как расход.

Таким образом, в зависимости от уровня предсказуемости размера финансового результата применяется один из трех вариантов:

• 1) признание выручки по мере завершенности сделки;
• 2) признание выручки в пределах возмещения затрат;
• 3) отсутствие признания выручки (признание всей суммы невозмещаемых затрат в качестве расхода).

Проценты, увеличивающие выручку, признаются на пропорционально- временной основе, учитывающей эффективный реальный доход на актив. Лицензионные платежи признаются но методу начисления, в соответствии с содержанием соответствующего договора. Дивиденды признаются тогда, когда акционеры получают право на их получение.

Пример 5.3

Рассмотрим ряд конкретных ситуаций признания выручки. Для каждого случая определим, когда и в каком объеме выручка может быть признана, и укажем, какие статьи финансовой отчетности будут затронуты при признании выручки.

• 1. Компания собирается осуществить очередную поставку партии товаров своему клиенту. Клиент обращается к компании с просьбой оставить товары на хранение у себя до того момента, когда он найдет другой способ доставки, при условии, что ответственность за риски лежит на нем. В этой ситуации выручка признается в момент перехода права собственности, поскольку выполнены следующие основные условия:
  • - поставка с высокой вероятностью будет осуществлена;
  • - товары готовы к отправке;
  • - покупатель подтверждает условие об отложенной поставке;
  • - применяются обычные условия оплаты.

2. Компания продает меха и готовые изделия из меха в сети магазинов розничной торговли. Приемочный контроль является обязательным условием, а выполняющий эту работу товаровед заболел. За последние три года случаев возврата меха и изделий из меха не было, поэтому выручка может быть признана в периоде продажи.

Выручка отражается в финансовой отчетности следующей записью:

Дебет статьи баланса «Дебиторская задолженность»

Кредит статьи отчета о прибылях и убытках «Выручка».

3. Компания продает светильники. Письменное уведомление о возврате товара принимается в течение 30 дней после продажи. В течение 30 дней должно быть направлено письменное уведомление о возврате светильников. По истечении 30 дней, если возврата не происходит, может быть признана выручка.

Выручка отражается в финансовой отчетности следующей записью:

Дебет статьи баланса «Дебиторская задолженность»

Кредит статьи отчета о прибылях и убытках «Выручка».

4. В мае компания поставила своему агенту 40 телевизоров по консигнационному договору. В ноябре агент продает телевизоры, но средства поступают в компанию только в декабре. Выручка признается в ноябре, когда агент продал телевизоры.

Выручка отражается в финансовой отчетности следующей записью:

Дебет статьи баланса «Дебиторская задолженность»

Кредит статьи отчета о прибылях и убытках «Выручка».

5. Компания продаст книги через Интернет. Клиенты могут оплачивать заказы при получении товара. Выручка признается, когда представитель компании доставил товары и получил наличные.

Выручка отражается в финансовой отчетности следующей записью:

Дебет статьи баланса «Дебиторская задолженность»

Кредит статьи отчета о прибылях и убытках «Выручка».

6. Покупатель осуществляет оплату за товары 5-го числа каждого месяца. Поставка осуществляется 10-го числа каждого месяца, а приемка поставленной продукции - 15-го числа. Признание выручки осуществляется после приемки товаров. Выручка отражается в финансовой отчетности следующей записью:

Дебет статьи баланса «Доходы будущих периодов»

Кредит статьи отчета о прибылях и убытках «Выручка».

• 7. Компания продает автомобиль в январе за 100 000 долл., с предусмотренным условиями договора последующим обратным выкупом в марте за 105 000 долл. В этом случае следует исходить не из юридической формы договора, а из его экономической сути, по которой это сделка представляет собой получение финансирования под залог автомобиля. В этой сделке выручка не признается.
• 8. Компания предлагает клиенту контракт на техническую поддержку оборудования на 5 лет, в соответствии с контрактом оплата должна осуществляться авансом. Следует разделить выручку на 5 лет (60 мес.) и каждый месяц признавать по 1/60 суммы выручки.

В день подписания контракта в финансовой отчетности делается следующая запись:

Дебет статьи баланса «Денежные средства»

Кредит статьи баланса «Доходы будущих периодов».

Затем ежемесячно в финансовой отчетности признается выручка по 1/60 с помощью записи:

Дебет статьи баланса «Доходы будущих периодов»

Кредит статьи отчета о прибылях и убытках «Выручка».

9. Компания продаст оборудование за 100 000 долл., оплата производится в рассрочку в течение года. Процентная ставка составляет 10%. Сумма процентных платежей включается в цену. Выручка признается в день передачи оборудования в сумме 90 909 долл. (100 000: 110%), проценты к получению в сумме 9091 долл, и, соответственно, дебиторская задолженность в сумме 100 000 долл.

Выручка отражается в финансовой отчетности с помощью следующей записи:

Дебет статьи баланса «Дебиторская задолженность» 100 000 долл.

Кредит статьи отчета о прибылях и убытках «Выручка» 90 909 долл.

Кредит статьи отчета о прибылях и убытках «Проценты к получению» 9091 долл.

10. В мае компания продала на сумму 4000 долл, билеты на чемпионат мира по футболу, который состоится в июле. Выручка признается в июле в сумме 4000 долл.

В финансовой отчетности делается следующая запись:

Дебет статьи баланса «Дебиторская задолженность»

Кредит статьи баланса «Доходы будущих периодов».

Раскрытие в примечаниях к финансовой отчетности информации о выручке. Компания должна раскрывать в примечаниях к финансовой отчетности следующую информацию о выручке:

• 1) учетную политику в области признания выручки, включая методы для определения стадии завершенности сделок, связанных с оказанием услуг;
• 2) отдельно показываются такие составляющие выручки:
  • - продажа товаров,
  • - предоставление услуг,
  • - проценты.
  • - лицензионные платежи,
  • - дивиденды;
• 2) выручку от обмена товаров или услуг отдельно по каждому виду;
• 3) любые условные обязательства или активы, например гарантийные обязательства.

В табл. 5.2 представлены требования к периодам признания выручки в финансовой отчетности по различным видам сделок.

Таблица 5.2

Порядок признания выручки в наиболее распространенных видах сделок по продажам товаров, оказанию услуг и по другим операциям

	Вид сделки	Момент признания выручки
	Условиями контракта предусмотрены поставка, установка и проверка технического состояния товаров	Выручка признается после того, как все предусмотренные контрактом работы будут выполнены. Выручка может быть признана в момент поставки, в случае, если установка и проверка технического состояния могут быть осуществлены быстро и беспрепятственно
	Продажа, при которой покупатель оговорил право возврата товаров до определенного срока	Выручка признается после приемки покупателем товаров или но истечении срока его возврата
	Передача товаров на консигнацию, при которой посредник берет на себя обязательства продать товары от лица поставщика. Посредник продает товары третьей стороне до того, как осуществляет платеж продавцу	Выручка признается на момент продажи товаров посредником третьей стороне
	Продажа товаров с оплатой наличными деньгами при получении	Выручка признается, когда поставка завершена и деньги получены
	Оплата суммы договора поставки товаров в несколько этапов	Выручка признается после доставки товаров. Если практика показывает, что большинство клиентов полностью осуществляют оплату, то выручка может быть признана, когда большая часть оплаты получена, а большинство товаров готовы к отгрузке
	Получение предоплаты за товары	Выручка признается после получения товаров
	Продажа товаров с обязательным обратным выкупом - по экономической сути: получение финансирования под залог товаров	Выручка не может быть признана и отражена в отчете о прибылях и убытках. Факта продажи не было, товары хранятся на складе. Проданные на таких условиях товары не списываются с баланса. В балансе отражается кредиторская задолженность по полученному под залог товаров займу
	Продажа подписных печатных изданий	Выручка признается на равномерной основе на протяжении периода, в течение которого осуществлялась доставка данных товаров. Если цена на продукцию меняется от периода к периоду, выручка признается по удельному весу продажной цены доставленных товаров в общей расчетной продажной цене всех товаров, охваченных подпиской

	Вид сделки	Момент признания выручки
	Продажа товаров в рассрочку	Выручка, относимая к продажной цене, без процентов, признается на дату продажи. Проценты признаются в качестве выручки по мере их поступления с учетом условной процентной ставки. Цена продажи равняется дисконтированной стоимости возмещения, рассчитанной путем дисконтирования платежей к получению на условную процентную ставку
	Продажа недвижимости	Выручка признается при переходе права собственности к покупателю с учетом всех особенностей подписанного контракта и действующего законодательства (может быть предусмотрена государственная регистрация таких сделок)
	Услуги по установке оборудования	Выручка признается по стадиям выполнения работ
	Гарантийное обслуживание, включенное в цену продаваемых товаров	Выручка признается на протяжении периода предоставления услуги по гарантийному обслуживанию
		Выручка признается после того, как соответствующая реклама размещена
	Услуги страховой компании	Выручка признается на протяжении срока действия полиса при получении или ожидаемом получении средств
	Финансовые услуги банков по обслуживанию займов	Выручка признается по мере оказания услуг
	Продажа билетов на культурно-массовые мероприятия	Выручка признается после окончания мероприятия, за которое получена предварительная входная плата
	Передача монопольного или льготного права предоставления первоначальных или последующих услуг (франчайзинг)	В зависимости от условий заключенного контракта. Возможен случай, при котором часть первоначальной платы переносится на будущие периоды и признается в качестве выручки по мере предоставления услуг
	Передача монопольного или льготного права поставки оборудования и других материальных активов	Выручка признается после доставки активов или передачи права собственности
	Разработка специального программного обеспечения	Выручка признается в соответствии со стадией завершения разработки, включая выполнение услуг но сервисной поддержке после продажи

Следует заметить, что в 2014 г. на сайте СМСФО размещен новый проект стандарта по признанию в финансовой отчетности по МСФО выручки от продаж - проект стандарта МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» («Revenue from contracts with customers»). Ожидаемая дата обязательного применения указанного стандарта - 1 января 2017 г.

Указанный проект затронет практически все предприятия, представляющие финансовую отчетность по МСФО, но в разной мере.

Следует заметить, что для компаний большинства отраслей деятельности в связи с представленными в проекте изменениями требований к отражению информации и выручке от продаж незначительно увеличится только объем раскрываемой в пояснительной записке информации о выручке.

Фундаментальные изменения ожидают предприятия сферы телекоммуникаций, строительной индустрии, инжиниринга, фармацевтической отрасли, медиа- и сферы развлечений. Указанные отрасли имеют существенные особенности отражения выручки от продаж.

По мнению методологов но МСФО, новый стандарт МСФО (IFRS) 15 - это большой шаг вперед для обеспечения прозрачности и последовательности представления информации о выручке.

С целью перехода на МСФО (IFRS) 15 создана совместная группа, которая называется «Joint Transition Resource Group for Revenue Recognition», или просто TRG. В обязанности TRG входит информирование СМСФО о потенциальных проблемах с внедрением стандарта в компаниях.

Сравнение положений МСБУ (IAS) 18 и российских правил определения и учета доходов организации согласно Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России и ПБУ 9/99 «Доходы организации». Элементами, отражающими финансовые результаты деятельности компании за период, являются доходы и расходы. Согласно определению доходов в Принципах подготовки и представления отчетности по МСФО доход - это приращение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме притока или увеличения активов либо уменьшения обязательств, что выражается в увеличении капитала, несвязанного с вкладами участников акционерного капитала.

Необходимо отметить схожесть трактовок понятия «доход» в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, Положении но бухгалтерскому учету «Доходы организаций» ПБУ 9/99 (утв. приказом Минфина России от б мая 1999 г. № 32н) и в МСБУ (IAS) 18 «Выручка».

Согласно МСБУ (IAS) 18 выручка делится на доходы от обычной деятельности (выручка) и прочие доходы. В названном стандарте отмечаются условный характер отнесения доходов к той или иной группе в зависимости от конкретной деятельности компании и единый характер различных статей доходов по экономической природе, так как все они представляют собой увеличение экономических выгод.

Аналогично международному стандарту в ПБУ 9/99 доходы подразделяются на доходы от обычных видов деятельности фирмы и прочие, а принцип отнесения доходов к определенной группе такой же, как и в МСФО,- исходя из характера деятельности предприятия и его операций. В ПБУ 9/99 отмечается условность отнесения доходов к доходам от обычных видов деятельности для разных организаций: одни и те же доходы могут быть основными для одних предприятий и прочими для других, например арендная плата.

Критерии признания дохода в МСБУ (IAS) 18, в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России и в ПБУ 9/99 аналогичны. Согласно п. 12 ПБУ 9/99 критерии признания выручки включают пять позиций, которые распространяются на все виды выручки. Исключение составляет только выручка от предоставления за плату во временное пользование активов, для признания которой требуется выполнение только трех пунктов из пяти. Сравнительный анализ формулировок критериев признания выручки приведен в табл. 5.3.

Таблица 5.3

Сравнение критериев признания выручки в соответствии с МСФО и российским законодательством

Формулировка критерия согласно ПБУ 9/99	Формулировка критерия согласно МСФО
1. Организация имеет право на получение выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом	1. Компания перевела на покупателя значительные риски и вознаграждения, связанные с собственностью на товары
2. Сумма выручки может быть определена	2. Сумма выручки может быть надежно оценена
3. Имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации	3. Существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные со сделкой, поступят в компанию
4. Расходы, которые произведены или будут произведены в связи с операцией, могут быть определены	4. Понесенные или ожидаемые затраты, связанные со сделкой, могут быть надежно оценены
5. Право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана)	5. Компания больше не участвует в управлении в той степени, которая обычно ассоциируется с правом собственности, и не контролирует проданные товары

В целом приведенные в табл. 5.3 определения являются схожими, хотя в отношении первого критерия следует отметить, что моменты перехода значительных рисков в МСФО и перехода юридических прав в российской практике могут различаться. ПБУ 9/99 «Доходы организации» не предусматривает анализ существенных рисков, связанных с собственностью на товары.

Следует заметить, что на сегодняшний день сохраняются существенные проблемы, касающиеся отражения российскими компаниями доходов в финансовой отчетности, сформированной в соответствии с МСФО.

Под товарами подразумевается продукция, произведенная предприятием для продажи, и товары, купленные для дальнейшей продажи (например, товары, приобретенные розничным продавцом, земля или другое имущество, предназначенное для перепродажи).

Предоставление услуг обычно подразумевает выполнение предприятием согласованного в договоре задания в течение определенного периода времени. Услуги могут предоставляться в течение одного отчетного периода или более чем одного.

Использование активов предприятия другими сторонами ведет к возникновению выручки в форме:

1) процентов - платы, которая взимается за пользование денежными средствами и эквивалентами денежных средств или с сумм задолженности перед предприятием;

2) роялти - платы за использование долгосрочных активов предприятия, например, патентов, торговых марок, авторских прав и компьютерного программного обеспечения;

3) дивидендов - распределения прибыли между собственниками акционерного капитала пропорционально их участию в капитале определенного класса.

Выручка - валовое поступление экономических выгод за определенный период в ходе обычной деятельности предприятия, приводящее к увеличению капитала, не связанного с взносами участников капитала.

Выручка должна оцениваться по справедливой стоимости полученного или подлежащего получению возмещения.

Сумма выручки, возникающей от операции, обычно определяется договором между предприятием и покупателем или пользователем актива. В большинстве случаев возмещение предоставляется в форме денежных средств или эквивалентов денежных средств, а суммой выручки является полученная или подлежащая получению сумма денежных средств или эквивалентов денежных средств. Однако в случае, если поступление денежных средств или эквивалентов денежных средств откладывается, справедливая стоимость возмещения может быть меньше полученной или подлежащей получению номинальной суммы денежных средств. Когда договор фактически представляет собой операцию финансирования, справедливая стоимость возмещения определяется дисконтированием всех будущих поступлений с использованием вмененной ставки процента. Вмененная ставка процента - это наиболее точно определяемая величина из следующих:

1) преобладающая ставка для аналогичного финансового инструмента эмитента с аналогичным рейтингом кредитоспособности; или

2) процентная ставка, которая дисконтирует номинальную сумму финансового инструмента до текущих цен товаров или услуг при продажах за наличные.

Разница между справедливой стоимостью и номинальной суммой возмещения признается процентным доходом.

Если товары или услуги обмениваются на товары или услуги, аналогичные по характеру и стоимости, обмен не рассматривается как операция, создающая выручку. При продаже товаров или предоставлении услуги в обмен на отличающиеся товары или услуги обмен рассматривается как операция, создающая выручку. Выручка оценивается по справедливой стоимости полученных товаров или услуг, скорректированной на сумму переведенных денежных средств или их эквивалентов. Если справедливая стоимость полученных товаров или услуг не может быть надежно оценена, выручка оценивается по справедливой стоимости переданных товаров или услуг, скорректированной на сумму переведенных денежных средств или их эквивалентов.

Выручка от продажи товаров должна признаваться, если удовлетворяются все перечисленные ниже условия:

1) предприятие передало покупателю значительные риски и вознаграждения, связанные с правом собственности на товары;

2) предприятие больше не участвует в управлении в той степени, которая обычно ассоциируется с правом собственности, и не контролирует проданные товары;

3) сумма выручки может быть надежно оценена;

4) существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные с операцией, поступят на предприятие;

5) понесенные или ожидаемые затраты, связанные с операцией, можно надежно оценить.

Если предприятие сохраняет значительные риски, связанные с правом собственности, операция не является продажей и выручка по ней не признается. При различных обстоятельствах предприятие может сохранять значительный риск, связанный с правом собственности. Ситуации, когда у предприятия остаются существенные риски и вознаграждения, связанные с правом собственности, включают следующие обстоятельства:

1) предприятие продолжает нести ответственность за неудовлетворительную работу, не покрываемую стандартными условиями гарантии;

2) получение выручки от конкретной продажи зависит от получения выручки покупателем в результате дальнейшей продажи товаров;

3) поставленные товары подлежат установке, а установка составляет значительную часть контракта, который предприятие еще не выполнило;

4) покупатель имеет право расторгнуть сделку купли-продажи по причине, определенной в договоре купли-продажи, и у предприятия нет уверенности в получении дохода.

Если предприятие сохраняет лишь незначительные риски, связанные с правом собственности, операция является продажей и выручка признается.

Определение выручки от предоставления услуг

Если результат операции, предполагающей предоставление услуг, поддается надежной оценке, выручка от такой операции должна признаваться в соответствии со стадией завершенности операции на конец отчетного периода. Результат операции можно надежно оценить, если выполняются все следующие условия:

1) сумма выручки может быть надежно оценена;

2) существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные с операцией, поступят на предприятие;

3) стадия завершенности операции по состоянию на конец отчетного периода может быть надежно оценена;

4) затраты, понесенные при выполнении операции, и затраты, необходимые для ее завершения, могут быть надежно оценены.

Выручка, возникающая от использования другими организациями активов предприятия, приносящих проценты, роялти и дивиденды, должна признаваться на следующей основе:

1) существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные с операцией, поступят на предприятие;

2) сумма выручки может быть надежно оценена;

3) проценты признаются по методу эффективной ставки процента;

4) роялти признаются по принципу начисления в соответствии с содержанием соответствующего договора;

5) дивиденды признаются тогда, когда установлено право акционеров на получение выплаты.

Когда невыплаченные проценты начислены до приобретения инвестиции, содержащей проценты, последующее получение процентов распределяется между периодом до приобретения и периодом после приобретения; только часть процентов за период после приобретения признается в качестве выручки.

Роялти начисляются в соответствии с условиями соответствующих договоров и обычно признаются на этой основе, если только с учетом содержания договора для признания выручки не оказывается более подходящей иная систематическая рациональная основа.

доход определяется как увеличение экономических выгод в течение отчетного периода в форме притоков или увеличения активов либо уменьшения обязательств , , . Доход включает в себя как выручку предприятия , так и прочие доходы . Выручка — это доходы от обычной деятельности предприятия , характеризуемые , в том числе , как доходы от продаж , оплаты услуг , процентов , дивидендов и роялти . Цель настоящего стандарта состоит в определении порядка учета выручки , возникающей от определенных видов операций и событий .

Основным вопросом при учете выручки является определение момента , когда ее необходимо признавать . Выручка признается , если существует вероятность того , что предприятие получит будущие экономические выгоды , и эти выгоды можно надежно измерить . Данный стандарт определяет условия , при которых выполняются эти критерии и , следовательно , признается выручка . Данный стандарт также содержит практические рекомендации по применению указанных критериев .

Сфера применения

1. Настоящий стандарт применяется при учете выручки , полученной от следующих операций и событий :

(a) продажи товаров ;

(b) предоставление услуг ;

(c) использование другими сторонами активов предприятия , приносящих проценты , роялти и дивиденды .

2. Данный стандарт заменяет , утвержденный в 1982 году .

3. Под товарами подразумевается продукция , произведенная предприятием для продажи , и товары , купленные для дальнейшей продажи (например , товары , приобретенные розничным продавцом , земля или другое имущество , предназначенное для перепродажи ).

4. Предоставление услуг обычно подразумевает выполнение предприятием согласованного в договоре задания в течение определенного периода времени . Услуги могут предоставляться в течение одного отчетного периода или более чем одного . Некоторые договоры на предоставление услуг непосредственно связаны с договорами на строительство , например , договоры на оказание услуг руководителей проектов и архитекторов . Выручка , возникающая от этих договоров , не рассматривается в настоящем стандарте , а отражается в соответствии с требованиями для договоров на строительство , которые определены в .

5. Использование активов предприятия другими сторонами ведет к возникновению выручки в форме :

(a) процентов — платы , которая взимается за пользование денежными средствами и эквивалентами денежных средств или с сумм задолженности перед предприятием ;

(b) роялти — платы за использование долгосрочных активов предприятия , например , патентов , торговых марок , авторских прав и компьютерного программного обеспечения ;

(c) дивидендов — распределения прибыли между собственниками акционерного капитала пропорционально их участию в капитале определенного класса .

6 . Настоящий стандарт не применяется в отношении выручки , возникающей от :

(a) договоров аренды (см . );

(b) дивидендов от инвестиций , учитываемых по методу долевого участия (см . );

(c) договоров страхования , на которые распространяется действие МСФО (IFRS) 4 « Договоры страхования » ;

(d) изменений справедливой стоимости финансовых активов и финансовых обязательств или их выбытия (см . МСФО (I FRS) 9 «Финансовые инструменты » );

(e) изменений стоимости других краткосрочных активов;

(f) первоначального признания и изменений справедливой стоимости биологических активов, связанных с сельскохозяйственной деятельностью (см. );

(g) первоначального признания сельскохозяйственной продукции (см. МСФО (IAS) 41); и

(h) добычи минеральных руд .

Определения

7. В настоящем стандарте используются следующие термины в указанных значениях :

Выручка — валовое поступление экономических выгод за определенный период в ходе обычной деятельности предприятия , приводящее к увеличению капитала , не связанного с взносами участников капитала .

Справедливая стоимость — сумма , на которую можно обменять актив или произвести расчет по обязательству при совершении сделки между хорошо осведомленными , желающими совершить такую операцию независимыми сторонами .

8. Под выручкой подразумеваются только валовые поступления экономических выгод , полученных и подлежащих получению предприятием на его счет . Суммы , полученные от имени третьей стороны , такие как налог с продаж , налоги на товары и услуги и налог на добавленную стоимость , не являются получаемыми предприятием экономическими выгодами и не ведут к увеличению капитала . Поэтому они исключаются из выручки . Подобным образом , при агентских отношениях валовой приток экономических выгод включает суммы , собираемые от имени принципала , которые не ведут к увеличению капитала предприятия . Суммы , собранные от имени принципала , не являются выручкой . При этом выручкой является сумма комиссионных вознаграждений .

Измерение выручки

9. Выручка должна измеряться по справедливой стоимости полученного или подлежащего получению возмещения .

10. Сумма выручки, возникающей от операции, обычно определяется договором между предприятием и покупателем или пользователем актива. Она измеряется по справедливой стоимости возмещения, полученного или подлежащего получению, с учетом суммы любых торговых или оптовых скидок, предоставляемых предприятием.

11. В большинстве случаев возмещение предоставляется в форме денежных средств или эквивалентов денежных средств, а суммой выручки является полученная или подлежащая получению сумма денежных средств или эквивалентов денежных средств. Однако в случае, если поступление денежных средств или эквивалентов денежных средств откладывается, справедливая стоимость возмещения может быть меньше полученной или подлежащей получению номинальной суммы денежных средств. Например, предприятие может предоставить беспроцентный кредит покупателю или принять от него вексель к получению с процентной ставкой ниже рыночной в качестве возмещения при продаже товаров. Когда договор фактически представляет собой операцию финансирования, справедливая стоимость возмещения определяется дисконтированием всех будущих поступлений с использованием вмененной ставки процента. Вмененная ставка процента — это наиболее точно определяемая величина из следующих:

(a) преобладающая ставка для аналогичного финансового инструмента эмитента с аналогичным рейтингом кредитоспособности; или

(b) процентная ставка, которая дисконтирует номинальную сумму финансового инструмента до текущих цен товаров или услуг при продажах за наличные.

Разница между справедливой стоимостью и номинальной суммой возмещения признается процентным доходом в соответствии с пунктами 29-30 и в соответствии с МСФО (IFRS) 9.

12. Если товары или услуги обмениваются на товары или услуги, аналогичные по характеру и стоимости, обмен не рассматривается как операция, создающая выручку. Это часто происходит с такими продуктами, как масло или молоко, когда поставщики обменивают запасы в различных местах для своевременного удовлетворения спроса в конкретном месте. При продаже товаров или предоставлении услуги в обмен на отличающиеся товары или услуги, обмен рассматривается как операция, создающая выручку. Выручка измеряется по справедливой стоимости полученных товаров или услуг, скорректированной на сумму переведенных денежных средств или их эквивалентов. Если справедливая стоимость полученных товаров или услуг не может быть надежно измерена, выручка измеряется по справедливой стоимости переданных товаров или услуг, скорректированной на сумму переведенных денежных средств или их эквивалентов.

Идентификация операции

13. Критерии признания , представленные в этом стандарте , обычно применяются отдельно к каждой операции . Однако при определенных обстоятельствах необходимо применять их к отдельно идентифицируемым элементам индивидуальной сделки для того , чтобы отразить ее содержание . Например , если продажная цена товара включает сумму на последующее обслуживание , которая может быть определена , эта величина откладывается и признается как выручка за период , в течение которого производится обслуживание . И наоборот , критерии признания могут применяться одновременно к двум или более операциям , когда они связаны таким образом , что их коммерческий эффект не может быть определен без рассмотрения серии операций как единого целого . Например , предприятие может продать товары и в тоже время заключить отдельный договор на выкуп этих товаров в будущем , тем самым , в сущности , сводя на нет эффект операции . В таких случаях обе операции рассматриваются вместе.

Продажа товаров

14. Выручка от продажи товаров должна признаваться, если удовлетворяются все перечисленные ниже условия:

(a) предприятие передало покупателю значительные риски и вознаграждения, связанные с правом собственности на товары;

(b) предприятие больше не участвует в управлении в той степени, которая обычно ассоциируется с правом собственности, и не контролирует проданные товары;

(c) ;

(d) существует вероятность того , что экономические выгоды , связанные с операцией , поступят на предприятие ;

(e) понесенные или ожидаемые затраты , связанные с операцией , можно надежно измерить .

15. Определение момента , когда предприятие передает покупателю значительные риски и вознаграждения , , требует изучения условий операции . В большинстве случаев передача рисков и вознаграждений , , совпадает с передачей покупателю юридических прав собственности или владения . Так происходит при большинстве розничных продаж . В других случаях передача рисков и вознаграждений , связанных с правом собственности , происходит в иной момент , чем передача юридических прав собственности или передача владения .

16. Если предприятие сохраняет значительные риски , связанные с правом собственности , операция не является продажей и выручка по ней не признается . При различных обстоятельствах предприятие может сохранять значительный риск , . Ситуации , когда у предприятия остаются существенные риски и вознаграждения , связанные с правом собственности , включают следующие обстоятельства :

(a) предприятие продолжает нести ответственность за неудовлетворительную работу , не покрываемую стандартными условиями гарантии ;

(b) получение выручки от конкретной продажи зависит от получения выручки покупателем в результате дальнейшей продажи товаров ;

(c) поставленные товары подлежат установке , а установка составляет значительную часть контракта , который предприятие еще не выполнило ;

(d) покупатель имеет право расторгнуть сделку купли - продажи по причине , определенной в договоре купли - продажи , и у предприятия нет уверенности в получении дохода .

17. Если предприятие сохраняет лишь незначительные риски , связанные с правом собственности , . Например , продавец может оставить за собой юридическое право собственности только для того , чтобы обеспечить поступление причитающейся ему суммы . В таком случае , если предприятие передало значительные риски и вознаграждения , связанные с правом собственности , операция является продажей и выручка признается . Другим примером , когда предприятие сохраняет лишь незначительный риск , связанный с правом собственности , может быть розничная торговля , при которой предлагается возврат денег в случае , если клиент неудовлетворен покупкой . Выручка в таких случаях признается в момент совершения продажи , при условии , что продавец может надежно оценить будущие возвраты и признаёт обязательство по возвратам на основе предыдущего опыта и других соответствующих факторов .

18. , что экономические выгоды , связанные с операцией , поступят на предприятие . В некоторых случаях такая вероятность может отсутствовать до тех пор , пока не получено возмещение или не устранена неопределенность . Например , может быть неизвестно , разрешит ли иностранное правительство перевод за границу полученного при продаже возмещения . После получения разрешения неопределенность устраняется и , соответственно , признается выручка . Однако в случае , , уже включенную в выручку , недополученная сумма , или сумма , , , .

19. Выручка и расходы , относящиеся к одной и той же операции или какому - либо событию , признаются одновременно ; этот процесс обычно называется увязкой доходов и расходов . Расходы , в том числе гарантии и другие затраты , возникающие после отгрузки товаров , обычно могут быть надежно измерены при выполнении других условий , необходимых для признания выручки . Однако выручка не может быть признана , когда расходы не могут быть надежно измерены . В таких ситуациях любое уже полученное за продажу товара возмещение признается в качестве обязательства.

Предоставление услуг

20. Если результат операции , , поддается надежной оценке , выручка от такой операции должна признаваться в соответствии со стадией завершенности операции на конец отчетного периода . Результат операции можно надежно оценить , если выполняются все следующие условия :

(a) сумма выручки может быть надежно измерена ;

(b) существует вероятность того , что экономические выгоды , связанные с операцией , поступят на предприятие ;

(c) стадия завершенности операции по состоянию на конец отчетного периода может быть надежно измерена ;

(d) затраты , , и затраты , необходимые для ее завершения , могут быть надёжно измерены .

21. Признание выручки по стадии завершенности операции часто называется методом процента выполнения. Согласно этому методу, выручка признается в том же отчетном периоде, когда предоставляются услуги. Признание выручки на этой основе обеспечивает полезную информацию об объеме предоставленных услуг и результатах такой деятельности за период. МСФО (IAS) 11 также требует признавать выручку на этой же основе. Требования указанного стандарта в целом применимы для признания выручки и соответствующих расходов по сделке, предполагающей предоставление услуг.

22. Выручка признается только при наличии вероятности того, что экономические выгоды, связанные с операцией, поступят на предприятие. Однако в случае, когда неопределенность возникает в отношении возможности получить сумму, уже включенную в выручку, недополученная сумма, или сумма, вероятность получения которой стала маловероятной, признается в качестве расхода, а не как корректировка суммы первоначально признанной выручки.

23. Как правило, предприятие способно произвести надежную оценку после согласования следующих положений с другими сторонами — участниками операции:

(a) юридически закрепленные права каждой стороны в отношении услуг, которые должны быть предоставлены и получены сторонами;

(b) встречное возмещение ; и

(c) форму и условия расчета .

Предприятие , как правило , также должно иметь эффективную внутреннюю систему финансового планирования и отчетности . По мере предоставления услуг предприятие проверяет и при необходимости пересматривает оценку выручки по договору . Необходимость таких пересмотров не означает , что результат операции не может быть надежно оценен .

24. Стадия завершенности сделки может быть определена различными методами . Предприятие использует тот из них , который обеспечивает надежное измерение выполненной работы . В зависимости от характера сделки эти методы могут включать :

(a) отчеты о выполненной работе ;

(b) услуги , предоставленные на дату отчетности , в процентах к общему объему услуг ;

(c) пропорциональное соотношение затрат , понесенных на данный момент , к оценочной величине общих затрат по сделке . В затраты , понесенные на дату составления отчета , включаются лишь те , которые отражают предоставленные на эту дату услуги . В оценочные общие затраты по сделке включаются только затраты , отражающие предоставленные или подлежащие предоставлению услуги .

Промежуточные платежи и авансы , полученные от заказчиков , часто не отражают предоставленных услуг .

25. Из практических соображений , в случае если услуги предоставляются неопределенное количество раз на протяжении определенного периода времени , выручка признается на основе линейного метода в течение определенного периода , если нет доказательства того , что какой - либо иной метод лучше отражает стадию завершенности . Если какое - либо действие является намного более значительным , чем другие , то признание выручки откладывается до осуществления этого действия .

26. Если результат операции , предполагающей предоставление услуг , не может быть надежно оценен , выручка должна признаваться только в размере признанных возмещаемых расходов .

27. На начальных стадиях исполнения операции часто бывает невозможно сделать расчетную оценку ее результата . Тем не менее , может существовать вероятность того , что предприятие возместит затраты , понесенные при выполнении операции . Поэтому выручка признается только в той степени , в какой ожидается возмещение понесенных затрат . Так как результат операции не может быть надежно рассчитан , прибыль не признается .

28. Если результат операции не может быть надежно оценен и отсутствует вероятность того , что понесенные затраты будут возмещены , выручка не признается , а понесенные затраты признаются в качестве расхода . После устранения факторов неопределенности , препятствовавших надежной оценке результата договора , выручка признается в соответствии с пунктом 20, а не в соответствии с пунктом 26.

Проценты , роялти и дивиденды

29. Выручка , возникающая от использования другими организациями активов предприятия , приносящих проценты , роялти и дивиденды , должна признаваться на основе , определенной в пункте 30, если :

(a) существует вероятность того , что экономические выгоды , связанные с операцией , поступят на предприятие ;

(b) сумма выручки может быть надежно измерена ;

30. Выручка должна признаваться на следующей основе :

(a) проценты признаются по методу эффективной ставки процента , содержащей проценты , последующее получение процентов распределяется между периодом до приобретения и периодом после приобретения ; только часть процентов за период после приобретения признается в качестве выручки .

33. Роялти начисляются в соответствии с условиями соответствующих договоров и обычно признаются на этой основе , если только с учетом содержания договора для признания выручки не оказывается более подходящей иная систематическая рациональная основа .

34. Выручка признается только при наличии вероятности того , что экономические выгоды , связанные с операцией , поступят на предприятие . Однако в случае , когда неопределенность возникает в отношении возможности получить сумму , уже включенную в выручку , недополученная сумма , или сумма , вероятность получения которой стала маловероятной , признается в качестве расхода , а не как корректировка суммы первоначально признанной выручки .

Раскрытие информации

35. Предприятие должно раскрывать :

(a) учетную политику , принятую для признания выручки , в том числе методы , используемые для определения стадии завершенности операций , связанных с предоставлением услуг ;

(b) сумму каждой значительной статьи выручки , признанной в течение периода , в том числе выручки , возникающей от :

(i) продажи товаров ;

(ii) предоставления услуг ;

(iii) процентов ;

(iv) роялти ;

(v) дивидендов ;

(c) сумму выручки , возникающей от обмена товаров или услуг , включенных в каждую значительную статью выручки .

36. Предприятие раскрывает данные о любых условных обязательствах и условных активах в соответствии с МСФО 37 " Оценочные резервы , условные обязательства и условные активы " . Условные обязательства и условные активы могут возникать по таким статьям , как затраты по гарантиям , претензии , штрафы или возможные убытки .

Дата вступления в силу

37. Настоящий стандарт вступает в силу применительно к финансовой отчетности, охватывающей периоды, начинающиеся 1 января 1995 г. или после этой даты.

38. В пункт 32 были внесены поправки публикацией «Стоимость инвестиций в дочернее предприятие, совместно контролируемое предприятие или ассоциированное предприятие» (Поправки к МСФО (IFRS ) 1 «Первое применение Международных стандартов финансовой отчетности» и МСФО (IAS ) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность», выпущенной в мае 2008 г. Предприятие должно применять указанную поправку на перспективной основе в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2009 г. или после этой даты. Досрочное применение разрешается. Если предприятие применит соответствующие поправки к пунктам 4 и 38 A МСФО (IAS ) 27 в отношении более раннего периода, то оно должно одновременно применить указанную поправку к пункту 32.

Ф онд КМСФО А 7

На этот раз Совет по МСФО разворошил такое осиное гнездо, что под раздачу попадут все. Шутка ли – новый стандарт по выручке! Это вам не хеджирование и даже не консолидация какая-нибудь: выручка есть у всех. А если вам очень повезло, то это ещё и самая крупная статья в вашем отчёте о прибылях и убытках. Которая с 1 января 2017 года будет учитываться по-другому, чему виной новый МСФО/IFRS 15 – «Выручка по контрактам с заказчиками».

Для кого-то изменения будут столь серьёзными, что придётся менять логику ключевых показателей эффективности по всей компании. Кто-то отделается косметическим ремонтом отчётности. Редкие счастливчики обойдутся вообще без изменений в отчётных цифрах. Но и они не останутся без работы: новый стандарт требует раскрытия большего объёма информации в примечаниях.

Напугал? Без претензии на исчерпывающее исследование предлагаю пробежаться по ключевым пунктам нового стандарта, а потом глянуть на пару примеров, чтобы увидеть, как выручка учитывалась раньше и как она будет учитываться теперь.

Вы, конечно, знаете, какие стандарты отвечают за выручку в МСФО сейчас: одноимённый МСФО/IAS 18 «Выручка» и МСФО/IAS 11 «Договоры подряда». Последний, вообще-то, правильно переводить как «Договоры строительства», но в при переводе экзамена ДипИФР на русский язык почему-то закрепился не совсем верный перевод «договоры подряда». Однако скоро эти вольности перевода не будут иметь для нас значения, потому что новый МСФО/IFRS 15 «Выручка по контрактам с заказчиками» заменит и МСФО/IAS 11, и МСФО/IAS 18, и ещё парочку интерпретаций. Кстати, а зачем вообще надо было что-то менять?

Не вдаваясь во все подробности истории болезни под названием учёт выручки, отмечу, что с ней было связано две большие проблемы:

1. уж больно стандарт МСФО/IAS 18 был общий и часто не давал детальных рекомендаций там, где практика их ждала и
2. учёт выручки в ГААП США и МСФО нередко расходился, что было камнем преткновения на пути к сближению этих двух учётных систем.

Причём первая проблема усиливала значимость второй: за неимением детальных рекомендаций в МСФО на практике составители отчётности нередко обращались к подробным рекомендациям ГААП США (где по выручке было около 100 предписаний), создавая эдакую «средневзвешенную» учётную политику в отношении выручки: и не безупречно МСФОшную, и не до конца ГААПовскую.

Впрочем, винить Совет по МСФО в таком положении дел было бы несправедливо: выручка столь же разнообразна, сколь разнообразен бизнес. Поэтому сделать один стандарт на все случаи жизни, да ещё и с достаточной детальностью казалось непосильной задачей.

5 шагов новой модели учёта выручки

Но глаза боятся, а руки делают. Объединив силы с Федеральным советом по стандартам бухгалтерского учёта США, Совет по МСФО разработал совершенно новую модель учёта выручки. Занял этот процесс со всеми консультациями и круглыми столами аж 6 лет. Новая модель применима и к услугам, и к товарам, и к строительству – в общем, она гораздо более универсальна, чем походы, существовавшие раньше. В её основе лежит простая идея: выручка признаётся таким образом, чтобы отразить передачу товаров и услуг заказчику на сумму, которая, как ожидается, будет причитаться компании в обмен на эти товары и услуги.

Понятно, что это слишком общие слова, поэтому Совет по МСФО предложил 5 конкретных шагов, которые помогут эту идею воплотить на практике:

Как мы увидим сейчас, эти пять шагов смешивают в плавильном котле некогда отдельные вопросы признания и оценки. Зато на выходе получается красивая и концептуально правильная выручка.

Шаг 1: Определить контракт с заказчиком

Итак, контракт – вот оно начало начал. Устный или письменный – не принципиально, но он должен удовлетворять нескольким критериям, среди которых – вероятность того, что компания получит вознаграждение за поставленные товары и услуги. Если помните, это – один из критериев признания выручки, знакомый нам ещё из МСФО/IAS 18.

Шаг 2: Определить контрактные обязательства

Но единицей признания выручки контракт не является. Потому, что один контракт может охватывать поставку нескольких товаров, или нескольких услуг, или товаров вкупе с услугами. Моменты передачи этих товаров и услуг заказчику могут быть разными. Поэтому МСФО/IFRS 15 вводит критерии для «деления» контракта на отдельные контрактные обязательства. Именно эти контрактные обязательства и есть «носители» выручки .

Детальные рекомендации для разбиения (или не-разбиения) контракта на несколько отдельных компонентов – это одно из важных завоеваний нового стандарта. Мы не сможем в рамках одной статьи разобрать это в подробностях, но общий подход заключается в том, что товар или услуга считаются отдельными, если выполняются оба критерия:

1. товар или услуга могут быть отдельными (то есть заказчик может получить выгоду от каждого из этих компонентов по отдельности) и
2. товар или услуга являются отдельными в контексте контракта (то есть обязательство по передаче товара или услуги можно отделить от остальных обязательств контракта).

Предписания по разделению и отдельному учёту отдельных контрактных обязательств могут иметь серьёзные практические последствия для некоторых отраслей, что мы ниже продемонстрируем на примере.

Шаг 3: Определить цену транзакции

Хорошо, есть у нас контракт, и увеличительное стекло МСФО/IFRS 15 позволило увидеть в нём компоненты. А сколько это всё стоит? Пора бы оценить сумму вознаграждения, на которое компания сможет претендовать в обмен на переданные заказчику товары и услуги.

Вознаграждение это может состоять из фиксированного и переменного (бонусов, штрафов и т.д.) компонента и включать эффект изменения стоимости денег во времени. Тут есть интересные нюансы, которые существенно отличают МСФО/IFRS 15 от, скажем, МСФОIAS 18, но я их для следующей статьи приберёг.

Шаг 4: Распределить цену на контрактные обязательства

После того, как мы разобрались с ценой, надо понять, как именно цена распределяется на определённые в шаге 2 контрактные обязательства. Ведь у каждого контрактного обязательства может быть своя жизнь – они могут исполнятся в разные сроки.

Тут стандарт предлагает самый логичный путь: распределять цену на контрактные обязательства, ориентируясь на цену каждого товара или услуги, продаваемых по отдельности. А если такие цен не наблюдается? Тогда их надо оценить, и стандарт и здесь готов дать детальные рекомендации – в отличие от МСФО/IAS 18.

Шаг 5: Признавать выручку при исполнении контрактных обязательств

Мы добрались до финала. В предыдущих 4-х шагах мы нашли и оценили «носители» выручки – контрактные обязательства. Так вот, при исполнении компанией своих контрактных обязательств и надо признавать выручку. Логично? Да, но тут возможны варианты: признавать выручку одномоментно или на протяжении периода времени. И это чуть ли не самый «горячий» вопрос во всей саге о выручке – в какой период её относить.

В МСФО/IAS 18 для решения этого вопроса было разделение всех ситуаций выручки на выручку от продажи товаров и оказание услуг, а в МСФО/IAS 11 был задействован механизм процента завершённости.

Предлагаемая в МСФО/IFRS 15 модель работает по-другому. Идея нового стандарта в следующем: контрактное обязательство исполняется тогда, когда заказчику передаётся контроль над соответствующим «активом», то есть товаром или услугой, заключёнными в контрактном обязательстве.

Контроль, как считается, передаётся , если выполняется хотя бы один критерий из трёх:

1. либо
2. либо
3. и у компании есть право требовать оплаты за исполненные на конкретную дату контрактные обязательства.

При выполнении любого из этих критериев выручка признаётся на протяжении периода времени . Если ни один из критериев не выполняется, то выручка признаётся одномоментно : тогда, когда заказчик получает контроль над соответствующим «активом».

Чтобы помочь в определении этого момента, МСФО/IFRS 15 приводит ряд индикаторов, среди которых присутствует такой интересный признак, как «переход юридического права собственности».

А теперь давайте эту пятишаговую модель применим к парочке примеров, чтобы наше изложение не было чересчур абстрактным. Подберём такие примеры, которые оттенят отличия новой модели от требований существующих стандартов.

Сравнение МСФО/IFRS 15 и МСФО/IAS 18: пример 1

В качестве стимула для подписки на годовой пакет услуг компания-оператор кабельного телевидения передаёт клиентам в собственность бесплатный тюнер. С учётом этого стимула стоимость пакета услуг для клиента составляет 875 рублей в месяц с оплатой в конце каждого месяца. Компания также продаёт тюнеры отдельно по цене 2400 рублей за штуку. Кроме того, компания даёт возможность подключиться клиентам и со своим тюнером, при этом ежемесячная подписка на такой же по объёму пакет услуг составит 800 рублей.

Задание:

Сравните выписки из отчётности компании-оператора в отношении годового пакета услуг, подготовленные в соответствии с МСФО/IAS 18 и в соответствии с МСФО/IFRS 15 за год, закончившийся 31 декабря 2013 года. Предположите, что годовой контракт с клиентом заключён 1 июля 2013 года.

Учёт в соответствии с МСФО/IAS 18

Идентификация транзакции

МСФО/IAS 18 требует учитывать выручку отдельно для каждой транзакции. Однако стандарт уточняет, что некоторые транзакции могут состоять из компонентов товара и услуги. В таком случае, поскольку для каждого компонента должны выполняться свои критерии признания, мы должны поделить транзакцию на компоненты. В нашей транзакции таких компонентов два: компания оказывает услуги и передаёт клиенту товар (тюнер).

Признание и оценка выручки от продажи товара

Если мы уточним, что тюнер передаётся безвозвратно (раз речь идёт о передаче в собственность), то при подписке на пакет услуг выполняются все критерии признания выручки от продажи товара. То есть выручку надо признать. Но в какой сумме? Сам по себе МСФО/IAS 18 не слишком проливает свет на этот вопрос.

Если исходить из подхода к оценке, изложенного в МСФО/IAS 18, то выручка оценивается по справедливой стоимости получаемой компенсации. Так как компенсация за товар – ноль, то выручки от его передачи клиенту нет. Получается, что тюнер – это просто затраты на привлечение клиента, не влияющие на выручку.

Признание и оценка выручки от оказания услуг

Раз товар выручки не приносит, то с выручкой от оказания услуг всё просто: сумма контракта известна, критерии признания выполняются на протяжении года, поэтому признаваться она будет равномерно, то есть каждый месяц в одинаковой сумме:

Шаг 1: Определить контракт с заказчиком

В данном случае это не представляет труда, так что не будем на этом останавливаться.

Шаг 2: Определить контрактные обязательства

У компании-оператора два контрактных обязательства: передать тюнер и оказывать услуги на протяжении 12 месяцев.

Шаг 3: Определить цену транзакции

Общая цена транзакции, описанной в годовом контракте – это 875 рублей в месяц на протяжении 12 месяцев, то есть 10500 рублей за год.

Шаг 4: Распределить цену на контрактные обязательства

МСФО/IFRS 15 рекомендует поделить 10500 рублей на два обязательства – тюнер и услуги – на основании цены каждого товара или услуги, продаваемых по отдельности. Продаваемые по отдельности тюнер и пакет услуг стоили бы 12000 рублей (2,400 + 12 месяцев х 800).

Получается, что, соглашаясь на стимул в виде бесплатного тюнера, клиент получает скидку в 1500 рублей (12000 – 10500). Как эту скидку распределить на каждое контрактное обязательство? Пропорционально, как на рисунке:

А теперь – самое интересное. Так как контроль над тюнером передаётся 1 июля 2013 года, выручка от реализации тюнера будет признана одномоментно:

Дт Контрактный актив	2100
Кт Выручка	2100

Обратите внимание: при признании выручки возникает актив, который ещё не является, строго говоря, дебиторской задолженностью – то есть безусловным требованием оплаты. Этот контрактный актив порождён фактом исполнения компанией одного из контрактных обязательств. Безусловным требованием оплаты (то есть дебиторской задолженностью) он будет становиться тогда, когда контрактные условия будут обязывать клиента заплатить компании, то есть по мере исполнения компанией второго контрактного обязательства – предоставления услуг и по мере выставления ежемесячных счетов за предоставленные услуги.

Выручка от предоставления услуг будет признаваться на протяжении 12 месяцев контракта, так как выполняется один из критериев, озвученных в стандарте: «заказчик получает и потребляет выгоду от «актива» по мере исполнения компанией контрактных обязательств». Учитываться это будет такими ежемесячными проводками:

Эта проводка интересна тем, что не просто выручку от оказания услуг признаёт, но и равномерно (на протяжении срока договора) превращает контрактный актив в дебиторскую задолженность.

Разобравшись с учётом, перейдём к отчётам. Если предположить, что дебиторская задолженность оплачивалась клиентом своевременно, то есть в конце каждого месяца, то выглядеть всё будет так:

Для учёта в соответствии с МСФО/IAS 18

и вот так для учёта в соответствии с МСФО/IFRS 15

Как видно, в этом примере МСФО/IFRS 15 даёт совершенно другой профиль активов и другую сумму выручки. Именно поэтому я и сказал, что переход к этому стандарту может потребовать изменения ключевых показателей в компании, например, для торгового персонала.

Разумеется, не каждый контракт состоит из нескольких контрактных обязательств, и не каждый контракт после вступления в силу МСФО/IFRS 15 будет учитываться по-новому. Но с анализом потенциального воздействия нового стандарта на вашу компанию лучше не затягивать.

Сравнение МСФО/IFRS 15 и МСФО/IAS 11: пример 2

Компания изготавливает специализированное оборудование для клиента. Проект начался 1 июля 2013 года и по плану заканчивается через год, то есть 30 июня 2014 года. Цена готового оборудования – 38 млн. руб., ожидаемая себестоимость – 30 млн. руб.

На дату заключения контракта клиент внёс предоплату в размере 2 млн. руб. В процессе изготовления оборудования клиент уплачивает компании по 2 млн. руб. в конце каждого месяца (что в сумме за год составляет 24 млн. руб.). Все эти платежи подлежат возврату лишь в том случае, если компания не выполнит свои обязательства по контракту.

Оставшаяся часть цены в сумме 12 млн. руб. (38 млн. – предоплата 2 млн. – регулярные платежи 24 млн.) уплачивается единовременно по окончании проекта, когда клиент получает готовое оборудование в своё владение. Экспертная оценка, проведённая на 31 декабря 2013 года, показала, что оборудование готово на 50%.

Задание:

Сравните выписки из отчётности компании в отношении контракта на изготовление оборудования, подготовленные в соответствии с МСФО/IAS 11 и в соответствии с МСФО/IFRS 15 за год, закончившийся 31 декабря 2013 года.

Изобразим всё для наглядности на временной линии и приступим.

Учёт в соответствии с МСФО/IAS 11

Тест на прибыльность

Известно, что учёт договора подряда зависит от того, прибыльный он или убыточный. В данном случае общая ожидаемая цена (38 млн. рублей) превышает ожидаемую себестоимость (24 млн. рублей), поэтому договор прибыльный.

Учёт выручки прибыльного договора

Если договор прибыльный, то выручка признаётся в проценте завершённости. В данном случае всё просто: это будет 19 млн. рублей (50% х 38 млн. рублей).

Учёт в соответствии с МСФО/IFRS 15

Шаг 1 – Шаг 4 – тут всё просто

Шаг 5: Признавать выручку при исполнении контрактных обязательств

Как мы уже знаем, МСФО/IFRS 15 уточняет, что выручка признаётся на протяжении периода времени , если выполняется хотя бы один из трёх критериев:

1. заказчик получает и потребляет выгоду от «актива» по мере исполнения компанией контрактных обязательств, либо
2. компания создаёт или дорабатывает актив, контроль над которым переходит к заказчику по мере создания или доработки актива, либо
3. в процессе исполнения контрактных обязательств компания создаёт актив, у которого нет какого-нибудь альтернативного использования, и у компании есть право требовать оплату за исполненные на конкретную дату контрактные обязательства.

Первые два пункта очевидно не выполняются. А вот третий пункт надо разобрать подробнее.

С одной стороны, у недоделанного оборудования нет альтернативного использования. Ведь оборудование специализированное, и его вряд ли можно будет продать другому клиенту. С другой стороны – есть ли у компании право требовать оплату за исполненную на конкретную дату часть контрактного обязательства по сооружению оборудования?

Нет такого права. График платежей не привязан к стадиям исполнения обязательств, и на каждую дату сумма, полученная компанией, будет недостаточной для компенсации компании за проделанную работу.

Что это означает? Признавать выручку на протяжении периода времени нельзя. Тогда компания должна признать её одномоментно.

Когда? Тогда, когда контроль над оборудованием перейдёт к клиенту. То есть 30 июня 2014 года, в конце проекта. А вся сумма промежуточных платежей в размере 14 млн. руб. (2 млн. в начале и 6 х 2 млн. за полгода) будет учтена как обязательство по контракту:

Подведение итогов: выписки из отчётности

Разница очевидна: для данного контракта профиль выручки, рассчитываемый по-новому и по-старому, оказывается совершенно разным:

Результат в соответствии с МСФО/IAS 11:

Результат в соответствии с МСФО/IFRS 15:

Опять сделаем оговорку: не все контракты структурированы так, чтобы различие в суммах выручки было столько разительным. Но наша задача – сфокусироваться на разницах, чтобы задуматься о потенциальном влиянии новых требований как можно раньше. Ведь измениться может многое: не только выручка, но и прибыль, и активы, и обязательства.

Заключительные ремарки

Конечно, это только верхушка айсберга. Я не буду сильно спорить, если кто-то сочтёт мой подбор примеров нерепрезентативным. Сам Совет по МСФО считает, что только некоторые контракты для некоторых компаний будут учитываться радикально по-иному. Однако ввиду важности выручки для отчётности в целом разработчики стандартов дали нам много времени на подготовку: как я уже говорил, вся эта красота вступает в силу только с 1 января 2017 года. Для решения массы практических вопросов, возникающих в процессе перехода, Совет по МСФО сформировал отдельную группу толмачей-толкователей нового стандарта.

И последнее – чуть было не забыл. В соответствии с новым правилом АССА по отсечке для экзаменуемых документов, стандарт МСФО/IFRS 15 будет впервые экзаменоваться в рамках АССА F7 и ДипИФР с декабря 2015 года. Что может означать, что в ближайших двух сессиях экзаменаторы по этим двум предметам будут «на посошок» тестировать отходящие в прошлое МСФО/IAS 11 и МСФО/IAS 18.

Предыдущая статья: Где легко ошибиться, учитывая выручку по мсфо Признание доходов в мсфо Следующая статья: Экономический смысл прибыли коэффициента закрепления материала